A nemzetközi adózás körében a munkaviszonyból származó jövedelmek adóztatási jogának meghatározása a gyakorlatban kiemelt jelentőségű kérdés. Egy külföldi érintettségű jövedelem esetén mindenekelőtt az adóügyi illetőség megállapítása szükséges. Csak ezt követően dönthető el, hogy a jövedelem mely államban adóztatható. A munkaviszonyból – vagyis nem önálló munkából – származó jövedelmek esetén az adóztatás helyét a magánszemély illetősége szerinti állam és a tényleges munkavégzés helye szerinti állam közötti egyezmény szabályozza.
Az adóegyezmények rendszerint a 15. cikkben foglalkoznak a munkaviszonyból származó jövedelmek adóztatásával. E cikk rendelkezései általánosan határozzák meg, hogy az ilyen jövedelmek mely államban adóztathatók. A nem önálló munkából származó jövedelem fogalma alá tartozik minden olyan tevékenység, amely alárendeltségi viszonyban, nem független formában valósul meg. Ide sorolható a klasszikus munkaviszony, valamint bizonyos megbízási jogviszonyok is, amennyiben tényleges tartalmuk szerint a tevékenység alá-fölérendeltségben történik.
A szabályozás külön rendelkezéseket tartalmaz az igazgatósági és felügyelőbizottsági díjazásokra, a közszolgálati tisztségekért járó juttatásokra, valamint a korábbi munkaviszonyhoz kapcsolódó nyugdíjakra.
A 15. cikk 1. bekezdése (főszabály)
A vonatkozó rendelkezések alapján – a 16., 18. és 19. cikkek figyelembevételével – a munkaviszonyból származó jövedelmek főszabály szerint abban az államban adóztathatók, amelyben a magánszemély illetőséggel bír. Ez alól kivételt képez, ha a munkavégzés ténylegesen a másik szerződő államban történik, mely esetben az adott jövedelem ott is adóztathatóvá válik.
A „bérek, fizetések és egyéb hasonló díjazások” fogalma kiterjed a természetbeni juttatásokra is, így például a részvényopciókra, lakhatási és gépkocsihasználati lehetőségekre, valamint az egészség- és életbiztosításokra.
A forrásállam általi adóztatás feltétele, hogy a jövedelem közvetlenül az ott végzett munkából származzon. Ennek érvényesítése független a kifizetés időpontjától vagy attól, hogy a munkavállaló mikor jut a jövedelemhez.
A 15. cikk 2. bekezdése (lehetsége eltérés a főszabálytól)
A 2. bekezdés három feltételt rögzít, amelyek együttes fennállása esetén a jövedelem kizárólag a magánszemély illetősége szerinti államban adóztatható, függetlenül attól, hogy a munkát ténylegesen másik államban végezték.
E három feltétel a következő:
- a magánszemély a munkavégzés államában a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időszakban nem tölt 183 napnál hosszabb időt;
- a díjazást nem a munkavégzés államában illetőséggel rendelkező munkáltató fizeti vagy annak nevében fizetik;
- a díjazás költségét nem a munkáltató telephelye viseli a munkavégzés államában.
Amennyiben a feltételek közül akár egy is hiányzik, a munkavégzés állama jogosult a jövedelem adóztatására.
A) Az első feltétel: a 183 napos szabály
Az OECD Modellegyezmény kommentárja szerint a 183 napos tartózkodási időt mindig a tényleges fizikai jelenlét alapján kell meghatározni. Figyelembe kell venni minden olyan napot, amikor a magánszemély akár részben is jelen van a munkavégzés államában. Ide értendők a hétvégék, ünnepnapok, szabadság, rövidebb szünetek és a betegszabadság is. Nem számítanak azonban azok a napok, amikor a magánszemély csak átutazik az adott államon.
Ha a tartózkodás meghaladja a 183 napot, a munkavégzés állama a kiküldetés kezdetétől gyakorolhatja az adóztatási jogot, függetlenül a másik két feltételtől. A szabály jelenlegi szövegezése kiküszöböli azokat a korábbi értelmezési nehézségeket, amelyek különböző adóévek eltérése miatt adóelkerülési lehetőségeket teremthettek.
B) A második feltétel: a munkáltató meghatározása
A második feltétel teljesüléséhez szükséges, hogy a jövedelmet ne a munkavégzés államában illetőséggel rendelkező munkáltató fizesse, és ne annak nevében történjen a kifizetés.
Az OECD Kommentár 2010-ben bevezetett változata részletesebb útmutatást nyújt a „gazdasági munkáltató” fogalmának értelmezéséhez. E szemlélet szerint nem elegendő a formális szerződéses kapcsolat vizsgálata, hanem azt kell meghatározni, melyik vállalkozás viseli a munkavállaló tevékenységének eredményével járó felelősséget és kockázatot.
Az úgynevezett integrációs teszt alapján a fogadó társaság akkor minősül gazdasági munkáltatónak, ha a munkavállaló tevékenysége szervesen beépül annak működésébe. Ezen túlmenően számos körülményt kell értékelni: ki adhat utasítást a munkavégzésre, ki ellenőrzi a munkafolyamatot, ki biztosítja az eszközöket, ki viseli a költségeket, ki határozza meg a munkarendet és alkalmazhat fegyelmi intézkedéseket.
Ha a vizsgálat összességében arra mutat, hogy a fogadó társaság minősül gazdasági munkáltatónak, a munkavégzés állama adóztathatja a jövedelmet, még akkor is, ha a tartózkodás nem éri el a 183 napot.
A magyar adózási jogrendszer a „tartalom elsődlegessége a forma felett” elvet követi, ezért a gazdasági munkáltató fogalma összhangban áll a hazai gyakorlattal.
C) A harmadik feltétel: a költségviselés kérdése
A harmadik feltétel értelmében a díjazás költségeit nem viselheti a munkáltató telephelye a munkavégzés államában. Ha a költségeket a helyi telephely fedezi, az adott állam jogosult a jövedelem adóztatására.
Ez a rendelkezés szorosan kapcsolódik a gazdasági munkáltató elvéhez, hiszen a költségviselés ténye fontos támpontot jelent annak eldöntésében, hogy ténylegesen ki a munkáltató.
A gazdasági munkáltató elvének alkalmazása a magyar jogban
A magyar adójogban alapelv, hogy a szerződéseket és ügyleteket azok tényleges tartalma szerint kell minősíteni. Ennek megfelelően a munkaviszonyból származó jövedelmek adóztatásakor is a gazdasági tartalom az irányadó.
A gazdasági munkáltató elvének gyakorlati jelentősége különösen a kiküldetések során mutatkozik meg. Ha külföldi vállalat munkavállalót küld Magyarországra, vagy magyar munkavállaló végez munkát külföldi társaságnál, az adóztatási jog meghatározása során mindig vizsgálni kell, mely vállalat minősül gazdasági értelemben vett munkáltatónak.
Fontos hangsúlyozni, hogy a gazdasági munkáltató meghatározása kizárólag az adóegyezmények alkalmazása szempontjából releváns, és nem érinti a munkajogi vagy más belső jogi minősítéseket. Az egyes államok ugyanakkor szabadon dönthetnek arról, alkalmazzák-e ezt a megközelítést, és belső jogukban határozhatják meg a konkrét kritériumokat.