Az előzetesen felszámított adó levonása az általános forgalmi adó rendszerében alapvető jogosultság. Ugyanakkor az adólevonási jog keletkezésére, gyakorlásának feltételeire és módjára az általános forgalmi adóról szóló törvény számos általános és speciális előírást tartalmaz, amelyek együttes alkalmazása az áfaalanyok számára jellemzően nehézséget okoz.
Kétrészes cikksorozatunkban a vonatkozó szabályokat rendszerbe foglalva ismertetjük azokat a követelményeket, amelyek teljesítése szükséges ahhoz, hogy az előzetesen felszámított adó levonása megvalósulhasson. A cikksorozat első részében az adólevonás szabályozásával, valamint az adólevonási jog keletkezésével, terjedelmével, korlátozásával és az az alóli kivételekkel, továbbá az előzetesen felszámított adó megosztásával foglalkozunk.
1. Az adólevonás szabályozása
Az adó levonására és az adólevonási jog gyakorlására vonatkozó alapvető rendelkezéseket az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) VII. Fejezete, azon belül az Áfa tv. 119–137. §-ai tartalmazzák.
Az Áfa tv. VII. Fejezetének alcímei külön rendelkeznek:
-
az adólevonási jog keletkezéséről és terjedelméről,
-
az előzetesen felszámított adó megosztásáról,
-
az adólevonási jog korlátozásáról és az az alóli kivételekről,
-
az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeiről,
-
az adólevonási jog engedményezéséről,
-
a tárgyi eszközökre vonatkozó különös adólevonási szabályokról,
-
valamint az adólevonási jog elenyészéséről.
Az Áfa tv. IX. Fejezetének 1. alfejezete, illetve az Áfa tv. 153/A., 153/C. és 153/D. §-ai az önadózással történő adómegállapítás keretében önálló alcímekben szabályozzák:
-
az adólevonási jog gyakorlásának módját,
-
valamint a levonható adó utólagos módosulásának elszámolását.
E rendelkezésekhez kapcsolódóan az Áfa tv. XII. Fejezete, azon belül az Áfa tv. 186. §-a tartalmazza az Áfa tv. 153/A. § (1) bekezdése szerint megállapított negatív előjelű különbözet visszaigénylésére vonatkozó szabályokat.
A tételes elkülönítéssel és egyéb szabályok szerint meg nem osztható előzetesen felszámított adó esetében kötelezően alkalmazandó arányos megosztás számítási módszerére vonatkozó részletes előírásokat az Áfa tv. 5. számú melléklete rögzíti.
Az Áfa tv. XIII–XVII. Fejezete szerinti különös jogállású áfaalanyok az általános adólevonási szabályokat a rájuk vonatkozó adózási és adómegállapítási módnak megfelelően, az előírt speciális eltérésekkel kötelesek alkalmazni.
Összességében az áfaalanyok jellemzően csak a fenti rendelkezések együttes és összehangolt alkalmazásával tudják az Áfa tv. előírásainak megfelelően gyakorolni adólevonási jogukat.
2. Az adólevonási jog keletkezése és terjedelme
Az előzetesen felszámított adóra vonatkozó adólevonási jog tartalmáról, terjedelméről és keletkezéséről az Áfa tv. 119–122. §-ai szerinti általános szabályok rendelkeznek.
2.1. Az előzetesen felszámított adó és az arra vonatkozó adólevonási jog
Az adóalanyokat megillető adólevonási jog az ún. előzetesen felszámított adónak a fizetendő adóból történő levonását biztosítja. Előzetesen felszámított adó az Áfa tv. alkalmazásában az az adó, amelyet:
-
más adóalany termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan áthárít az adóalanyra;
-
az adóalany fizetendő adóként állapít meg termék beszerzéséhez, Közösségen belüli termékbeszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan, továbbá az Áfa tv. 140. § a) pontja szerinti „határon átnyúló fordított adózás” alapján a saját részére, mint szolgáltatás igénybevevő részére adófizetési kötelezettséget keletkeztető szolgáltatás-igénybevétel előlegével összefüggésben;
-
az adóalany maga vagy közvetett vámjogi képviselője megfizetett, illetve fizetendő adóként megállapított;
-
az adóalany előleg részeként megfizetett;
-
az adóalany az általa teljesített, Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) és b) pontja szerinti, ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősülő saját rezsis beruházásához, valamint a vállalkozása tulajdonában lévő termék gazdasági tevékenységhez történő felhasználásához kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított.
Főszabály szerint az adóalany akkor jogosult az előzetesen felszámított adót levonásba helyezni, ha az áthárítással vagy megállapítással érintett terméket, szolgáltatást adóalanyi minőségében teljesített adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja fel, illetve egyéb módon hasznosítja. A levonás a használat, hasznosítás mértékének megfelelően gyakorolható.
Az adóalany akkor is jogosult adólevonásra, ha az adott terméket, szolgáltatást:
-
külföldön teljesülő, de jellegében és tartalmában olyan ügylet érdekében használja, amely belföldi teljesítés esetén adólevonásra jogosítana, feltéve, hogy az adóalany nem választotta az Áfa tv. XIII. Fejezet 1. vagy 3. alcíme szerinti alanyi adómentességet, és az ügylet a teljesítési hely szerinti tagállamban nem minősül a 2006/112/EK irányelv szerinti adómentes ügyletnek;
-
az Áfa tv. 87/A. §, 89. §, 92. §, 93. § (2) bekezdés, valamint a 98–117. § szerinti jogcímeken adómentességet élvező termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások érdekében hasznosítja;
-
az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)–f) pontja szerinti, a tevékenység sajátos jellege miatt adómentes szolgáltatásnyújtások érdekében használja, azzal a feltétellel, hogy az igénybevevő a Közösség területén nem rendelkezik gazdasági célú letelepedési hellyel, lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel, vagy az adott termék/szolgáltatás az Áfa tv. 98. § (1) bekezdése szerinti, belföldről Közösségen kívülre adómentesen értékesített termékhez, illetve az Áfa tv. 101. § (1) bekezdése szerinti adómentes belföldi munkavégzéssel érintett termékhez közvetlenül kapcsolódik.
2.2. Az adólevonási jog keletkezésének időpontja
Az adólevonási jog keletkezésének időpontja az az időpont, amikor az Áfa tv. rendelkezései alapján az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.
Az Áfa tv. 55. és 56. §-ai szerinti főszabály alapján a fizetendő adót az ügylet tényállásszerű megvalósulásának időpontjában, vagyis az ügylet Áfa tv. szerinti teljesítési időpontjában kell megállapítani.
A pénzforgalmi elszámolást választó adóalanyoknál – az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés a) pontja alapján – a fizetendő adó megállapítása jellemzően az ellenérték adót is tartalmazó összegének jóváírásához vagy kézhezvételéhez kötődik, ezért az adólevonási jog is ezzel az időponttal keletkezik, az Áfa tv.-ben meghatározott kivételek figyelembevételével.
Az Áfa tv. 61. §-a szerinti esetkörben – meghatározott nyilvántartási és ellenérték-megtérítési feltételek teljesülése mellett – a teljesítésre kötelezett adóalany a fizetendő adót az ellenérték megfizetésekor állapíthatja meg, de legkésőbb a teljesítéstől számított 45. napig. Ezzel együtt az adólevonási jog ebben az esetben is az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet teljesítésekor keletkezik.
A kizárólag az Áfa tv. 6. § (4) bekezdése szerinti jogcímek alapján áfaalannyá váló személyek, szervezetek adólevonási joga az Áfa tv. vonatkozó rendelkezései által meghatározott feltételek teljesülésekor keletkezik. E körben az előzetesen felszámított adóként figyelembe vehető összeg felső korlátját a jogszabály a fizetendő adóhoz igazítja: az elszámolható összeg nem haladhatja meg a törvény szerinti – az adott ügylethez kapcsolódó – fizetendő adóként meghatározott összeget.
3. Az adólevonási jog korlátozása és az az alóli kivételek
Az Áfa tv. 124. §-a termékek és szolgáltatások meghatározott csoportjaira olyan korlátozó előírásokat tartalmaz, amelyek az Áfa tv. 120–121. §-aitól függetlenül részben vagy egészben kizárják az adott termékeket, szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó levonását (a továbbiakban: korlátozó rendelkezések).
Ezzel szemben az Áfa tv. 125. §-a kivételes szabályokat állapít meg (a továbbiakban: kivételes szabályok), amelyek alapján a korlátozás alá eső termékeket, szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó levonása mégis lehetséges, ha a termékeket, szolgáltatásokat az adóalany a törvényben előírt módon használja, hasznosítja.
Az Áfa tv. 125/A. §-a egyes korlátozások alkalmazására választási lehetőséget biztosít, míg az Áfa tv. 126. §-a a kivételes szabályok alkalmazásához kapcsolódóan speciális nyilvántartási és mutatóalkalmazási kötelezettséget ír elő.
3.1. Közlekedési eszközök, valamint azok üzemeltetéséhez kapcsolódó termékek és szolgáltatások
A korlátozó rendelkezések alapján nem vonható le különösen az alábbi termékeket terhelő előzetesen felszámított adó:
-
motorbenzin,
-
személygépkocsi üzemeltetéséhez szükséges, motorbenzinen kívüli egyéb üzemanyag,
-
a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges, motorbenzinnek és egyéb üzemanyagnak nem minősülő termék,
-
a halottszállító személygépkocsi kivételével a személygépkocsi,
-
a 125 cm³-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár,
-
jacht, valamint sport- vagy szórakozási cél elérésére alkalmas egyéb víziközlekedési eszköz.
További korlátozásként a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatást és a személygépkocsi bérbevételét terhelő előzetesen felszámított adó összegének 50%-a nem vonható le.
A kivételes szabályok alapján a korlátozással érintett termékekhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonható, ha a termék igazoltan továbbértékesítési célt szolgál. A jogszabály emellett több esetben a levonhatóságot az adott termékek, szolgáltatások igazolt, meghatározott célú használatához, hasznosításához köti.
A személygépkocsihoz kapcsolódó szolgáltatások és bérbevétel esetében a le nem vonható 50% körében az adólevonási jog akkor gyakorolható, ha:
-
az ellenérték legalább 50%-a igazoltan az Áfa tv. 15. § szerinti, közvetített szolgáltatás adóalapjába épül be, vagy
-
a szolgáltatások igazoltan olyan módon kerülnek felhasználásra, hogy közvetlen ráfordításként a személygépkocsi bérbeadására irányuló szolgáltatás adóalapjába épülnek be.
Az adóalany dönthet úgy is, hogy a fenti 50%-os korlátozás és a kapcsolódó kivételek helyett az Áfa tv. 120–121. §-ai szerinti általános adólevonási szabályokat alkalmazza.
3.2. Lakóingatlanok, valamint azok építéséhez, felújításához szükséges termékek és szolgáltatások
A korlátozó rendelkezések kizárják az Áfa tv. 259. § szerinti lakóingatlanokat, valamint az azok építéséhez, felújításához szükséges termékeket és szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó levonását.
A kivételes szabályok alapján a lakóingatlant terhelő előzetesen felszámított adó levonható, ha a lakóingatlan:
-
igazoltan továbbértékesítési célt szolgál, és az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerinti, főszabály szerint adómentes értékesítés esetén az adóalany az Áfa tv. 88. §-a alapján előzetesen adókötelezettséget választott, vagy
-
a lakóingatlan értékesítése sorozatjellegű, az Áfa tv. 6. § (4) bekezdés b) pontja szerinti módon történik, vagy
-
az adóalany azt igazoltan olyan módon hasznosítja, hogy bérbe adja, és a főszabály szerint adómentes bérbeadás esetén az adóalany az Áfa tv. 88. §-a alapján előzetesen adókötelezettséget választott.
A lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termékeket és szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó levonása a törvényben rögzített, igazolt célú továbbértékesítéshez, közvetítéshez, illetve a meghatározott adóköteles ingatlanügyletekhez való közvetlen kapcsolódáshoz kötötten lehetséges.
3.3. Ételek és italok
A korlátozó rendelkezések alapján adólevonási tilalom alá esik az élelmiszereket és italokat terhelő előzetesen felszámított adó levonása. A kivételes szabályok ugyanakkor lehetővé teszik a levonást, ha az adott termék igazoltan továbbértékesítési célt szolgál, illetve ha igazoltan olyan módon kerül felhasználásra, hogy közvetlen ráfordításként más adóköteles ügylet adóalapjába épül be.
3.4. Közlekedéssel kapcsolatos szolgáltatások
A korlátozó rendelkezések alapján nem vonható le a taxiszolgáltatást, valamint a parkolási és úthasználati szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó. A kivételes szabályok alapján levonásra van lehetőség, ha a szolgáltatásokat igazoltan az Áfa tv. 15. § szerinti közvetített szolgáltatás teljesítése érdekében veszik igénybe.
A parkolási és úthasználati szolgáltatások esetében további kivételt jelent, ha az adóalany az adott szolgáltatást igazoltan a 3,5 tonnát meghaladó legnagyobb össztömegű szárazföldi közlekedési eszköz üzemeltetése érdekében hasznosítja.
3.5. Vendéglátásra és szórakoztatásra irányuló szolgáltatások
A korlátozó rendelkezések kizárják a vendéglátó-ipari és a szórakoztatási célú szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó levonását. A kivételes szabályok alapján levonás akkor érvényesíthető, ha a szolgáltatásokat igazoltan az Áfa tv. 15. § szerinti közvetített szolgáltatás teljesítése érdekében veszik igénybe.
3.6. Távközlési szolgáltatások
A korlátozó rendelkezések alapján adólevonási tilalom alá esik a vezetékes telefonszolgáltatás, a vezeték nélküli telefonszolgáltatás és az internetprotokollt alkalmazó beszédcélú szolgáltatás előzetesen felszámított adó összegének 30%-a.
A kivételes szabályok alapján levonásra van lehetőség, ha az adott szolgáltatás ellenértékének legalább 30%-ára igazoltan teljesül, hogy az az Áfa tv. 15. § szerinti közvetített szolgáltatás adóalapjába épül be.
3.7. Nyilvántartás vezetése és mutatók alkalmazása
A kivételes szabályok alkalmazása olyan elkülönített nyilvántartást igényel, amely alkalmas a korlátozás alóli mentesülés feltételeinek egyértelmű, megbízható és folyamatos követésére.
A kivételes szabályok alkalmazásában a „túlnyomó rész” olyan, ésszerűen meghatározott időtartam átlagában teljesülő követelményt jelent, amely legalább 90%-os teljesülést feltételez. Ennek mérésére az adóalanynak olyan számszerű mutatót kell alkalmaznia, amely az adott termék, szolgáltatás jellegére és felhasználására tekintettel a lehető leginkább tárgyilagos eredményt adja.
4. Az előzetesen felszámított adó megosztása
Az előzetesen felszámított adó megosztásának általános szabályait az Áfa tv. 123. § (1)–(3) bekezdése tartalmazza, míg az arányos megosztás különös szabályait az Áfa tv. 5. számú melléklete határozza meg.
4.1. A megosztás általános szabályai
Főszabály szerint az adóalany által teljesített ügyletek közül csak az adólevonásra jogosító termékértékesítésekhez, szolgáltatásnyújtásokhoz kapcsolódó részben vonható le az előzetesen felszámított adó.
A levonható és le nem vonható részt elsődlegesen tételes elkülönítéssel kell megállapítani. Ennek érdekében az adóalanynak olyan részletezett nyilvántartást kell vezetnie, amely az adólevonási jog keletkezésétől kezdődően alkalmas annak folyamatos követésére, hogy a beszerzett termékeket, igénybe vett szolgáltatásokat adólevonásra jogosító vagy nem jogosító ügyletek érdekében használja, hasznosítja.
Ha az adott termék, szolgáltatás természete vagy felhasználásának jellege miatt a tételes elkülönítés nem alkalmazható, az adóalany jogosult a megosztást más, az előzőek szerinti követelményeknek megfelelő módszerrel elvégezni.
Más módszer hiányában a tételes elkülönítéssel meg nem osztható előzetesen felszámított adót az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti számítási módszerrel kell arányosan megosztani.
4.2. Az arányos megosztás módszere
Az Áfa tv. 5. számú mellékletének 1. pontja főszabályként a következő képlet alkalmazását írja elő: „L = A × L(H)”. A képlet elemei:
-
L: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adóból a levonható rész összege,
-
A: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adó éves szinten összesített összege,
-
L(H): a levonási hányados, amelynek
-
számlálója az adólevonásra jogosító ügyletek ellenértékének (előlegekkel együtt) adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege,
-
nevezője a számláló összege és az adólevonásra nem jogosító ügyletek ellenértékének (előlegekkel együtt) adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege együttesen.
-
A levonási hányados nevezőjét növelik az Áfa tv. 65. §-a szerinti, az árra közvetlenül nem ható támogatások éves szinten összesített összegei. Ugyanakkor a levonási hányados számlálójában és nevezőjében nem szerepelhet:
-
a saját vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítésének ellenértéke,
-
továbbá az adóalany által eseti jelleggel végzett ingatlanértékesítések, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások és az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)–g) pontjai szerinti adómentes szolgáltatások ellenértéke, meghatározott feltételek mellett.
Ha az adó alapját az Áfa tv. 67. § (1) bekezdés a) vagy c) pontja szerint kell megállapítani nem független felek közötti teljesítés miatt, akkor az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell figyelembe venni.
A levonási hányadost felfelé kerekítve, két tizedesjegy pontossággal kell megállapítani.
Az adóalany a tárgyév utolsó adómegállapítási időszakáról szóló bevallásban köteles a megosztást a tárgyévi adatok alapján véglegesen elvégezni, ugyanakkor a tárgyéven belül az adómegállapítási időszakokhoz igazodóan ideiglenesen is el kell végeznie a megosztást évközi adatok alapján. Ennek során az adóalanyoknak egyrészt göngyölíteniük kell az évközi adatokat, másrészt előjelhelyesen meg kell állapítaniuk az egyes időszakok közötti különbözetként adódó levonható előzetesen felszámított adó összegét.
Az ideiglenes megosztáshoz az adóalany választhatja:
-
a tárgyévet megelőző évre vonatkozó végleges levonási hányadost (ha rendelkezésre áll), vagy
-
a tárgyévre vonatkozó, göngyölített évközi adatok alapján képzett levonási hányadost.
Ha az adóalany a tárgyévet megelőző év végleges levonási hányadosát választja, attól az évközi megosztás időszakában nem térhet el, és a megosztással érintett időszakokban ezt köteles alkalmazni.
Amennyiben a tárgyévi adatokkal véglegesen elvégzett arányos megosztást követően a bevallás benyújtása után olyan változás következik be, amelynek eredményeként a véglegesen levonható előzetesen felszámított adó összege a bevallásban szereplő összeghez képest abszolút értékben legalább
10 000 forinttal eltér, az adóalany köteles utólag kiigazítani az arányos megosztást.
A Cikksorozat további fontos a témát érintő szabályozások bemutatásával folytatódik. Köszönjük a türelmet!