A következő cikkünkben bemutatjuk az adózók által legygyakrabban alkalmazott adókedvezményeket és kedvező adóalap korrekciós tételeket, amelyeket legfőképpen a társasági adót alkalmazó adóalanyok tudnak igénybe venni. A legtöbb ilyen beruházáshoz, vagy a törvényben megnevezett céllal adott ingyenes juttatások. Természetesen az előző évek vesztesége is felhasználható adóalap csökkentő tételként a már nyereséges adóévekben, így elkerülve a túladóztatást. A fejlesztési tartalék alkalmazásával pedig az előrehozott értékcsökkenési leírás alkalmazható a beszerzés adóévében, így összehangba hozható az adómegtakarítás a tényleges kiadással.

 

I. Fejlesztési tartalék

A fejlesztési tartalék intézményének lényege, hogy az adózó egy későbbi beruházás finanszírozására szolgáló, számviteli szempontból elkülönített összeg alapján már a tartalékképzés adóévében csökkentheti adóalapját. A kedvezmény azonban nem válik automatikusan véglegessé, ahhoz egy négyéves úgynevezett „figyelési időszak” kapcsolódik. Ez azt jelenti, hogy a kedvezmény fennmaradásának feltétele, hogy az adózó a megjelölt időszakon belül ténylegesen meg is valósítsa a törvényben meghatározott feltételeknek megfelelő beruházást.

Amennyiben tehát az adózó a közeljövőben beruházást tervez, célszerű lehet a lekötött tartalék képzéséről dönteni. A lekötött tartalék az eredménytartalék terhére képezhető, amelynek során az sem jelent akadályt, ha az eredménytartalék egyenlege negatívvá válik, vagy a már meglévő negatív egyenleg tovább növekszik. Az adóalap-csökkentő tétel alkalmazásának egyik alapvető feltétele ugyanis, hogy az adóév utolsó napján a kívánt összeg a lekötött tartalékban kimutatásra kerüljön. A tartalékképzés tényének a főkönyvi nyilvántartásokból egyértelműen ki kell derülnie, továbbá a beszámolóban is meg kell jelennie a lekötött tartalék soron. Amennyiben az átvezetés elmarad, annak utólagos pótlására nincs lehetőség, mivel számviteli ellenőrzés keretében ez nem rendezhető, tekintettel arra, hogy nem az Szt. szerinti hibáról van szó.

A gyakorlatban gyakran találkozunk azzal az állásponttal, amely szerint a fejlesztési tartalék egy adózói választáson alapuló kedvezmény, ezért annak későbbi, önellenőrzés keretében történő módosítása az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) 54. § (3) bekezdésében foglalt tilalomba ütközik. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény (Tao. tv.) 7. § (1) bekezdés f) pontja azonban nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely az adózói választás lehetőségére utalna. Az adózó döntése legfeljebb a lekötött tartalék számviteli értelemben vett megképzésében jelenik meg, amely azonban számviteli kategória, így az Art. hivatkozott szabálya itt nem releváns. A lekötött tartalék összege határozza meg a későbbi adóalap-csökkentés mozgásterét is. Ennek megfelelően, ha a tartalékképzés megfelelően megtörtént, de az adózó elmulasztotta az ehhez kapcsolódó adóalap-csökkentő tételt feltüntetni az alapbevallásában, akkor az önellenőrzéssel történő módosításnak nincs akadálya.

Az érvényesíthető adóalap-csökkentő tétel összege megegyezik a fejlesztési tartalék összegével, azonban legfeljebb az adózás előtti nyereség mértékéig vehető figyelembe. Mivel a Tao. tv. kifejezetten a „nyereség” fogalmát használja, nulla vagy negatív adózás előtti eredmény esetén a kedvezmény nem alkalmazható.

Felmerülhet az a kérdés is, hogy mi a teendő abban az esetben, ha a tartalékképzés adóévét érintően az adózás előtti eredmény utólag módosul, például számviteli ellenőrzés következtében. Ha az eredmény növekszik, pótlólagos kedvezmény utólag már nem érvényesíthető, hiszen – ahogyan arra korábban utaltunk – a tartalékképzés utólagos növelésére nincs lehetőség. Kivételes esetben csak akkor merülhetne fel a kedvezmény utólagos növelése, ha a törvényi maximumot meghaladó összegű tartalék került volna kimutatásra. Ezzel szemben, ha a tartalékképzés adóévének adózás előtti nyeresége utólag csökken, akkor ez a kedvezmény összegének csökkenését is maga után vonhatja.

A kedvezmény véglegessé válása – amint arra már utaltunk – attól függ, hogy a lekötés adóévét követő négy adóévben a Tao. tv. előírásainak megfelelő beruházás ténylegesen megvalósul-e. A fejlesztési tartalék feloldása a tartalékból finanszírozott beruházás elszámolásával párhuzamosan történik. Ez azt jelenti, hogy a számviteli nyilvántartásokban a lekötött tartalék az adott beruházás értékének megfelelő összegben vezethető vissza az eredménytartalékba. A gyakorlatban tehát a feloldás a beruházási számlán megjelenő összeggel azonos mértékben történik, amely több évig tartó beruházás esetén az egyes adóévekben beruházásként elszámolt összegekhez igazodik.

Amennyiben az adózó a beruházást megvalósította, azonban elmulasztotta a fejlesztési tartalék feloldását, úgy ezt számviteli ellenőrzés keretében célszerű rendeznie.

Nem megengedett – pontosabban szankcióval jár – a fejlesztési tartalék feloldása az alábbi esetekben:

• nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként (apportként) elszámolt eszközzel kapcsolatos beruházás esetén,

• térítés nélkül átvett eszköz címen elszámolt beruházás esetén,

• olyan tárgyi eszközzel kapcsolatos beruházás esetén, amelyre terv szerinti értékcsökkenés nem számolható el vagy nem számolható el jogszerűen.

Az utóbbi kategóriába tartozó eszközöket az Szt. 52. § (5)–(6) bekezdése határozza meg; ilyen például a telek. E körből kivételt képez a műemlék ingatlan.

Ha a beruházás a négyéves határidőn belül megvalósul, és nem tartozik a fent említett kizárt kategóriákba, akkor a kedvezmény véglegessé válik. Ilyen esetben további feltételek teljesítése nem szükséges: például nem előírás a beruházás üzembe helyezése, illetve az sem, hogy azt meghatározott ideig üzemeltessék. Ez jelentős különbség a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezményéhez képest. Nem kizáró körülmény az sem, ha a beruházás eredményeként üzemkörön kívüli tárgyi eszköz jön létre.

A beruházás eredményeként beszerzett vagy létrehozott eszköz tekintetében – a fejlesztési tartalék összegéig – adóalap-csökkentő tételként értékcsökkenési leírás már nem érvényesíthető. Ennek oka, hogy a fejlesztési tartalék lényegében előrehozott értékcsökkenési leírásként működik. Ennek megfelelően a beruházás eredményeként létrejött eszköz adózás szerinti értéke – a Tao. tv. 4. § 31/c. pontja szerinti számított nyilvántartási érték – az üzembe helyezéskor megegyezik az eszköz bekerülési értékének a felhasznált fejlesztési tartalékkal csökkentett összegével.

Ha az eszköz teljes egészében a fejlesztési tartalék terhére került elszámolásra, akkor a számított nyilvántartási érték nulla, így a Tao. tv. alapján értékcsökkenési leírás címén adóalap-csökkentő tétel már nem alkalmazható. Amennyiben a fejlesztési tartalék csak részben fedezte a beruházást, úgy a bekerülési érték és a felhasznált fejlesztési tartalék különbözetének erejéig az értékcsökkenési leírás érvényesíthető. Az éves leírás összegét azonban ebben az esetben is úgy kell meghatározni, hogy a Tao. tv. szerinti amortizációs kulcsot a teljes bekerülési értékre vetítjük, és az adóalap-csökkentő tételt addig alkalmazzuk, amíg a számított nyilvántartási érték ezt lehetővé teszi.

A gyakorlatban gyakran felmerül az a kérdés is, hogy a fejlesztési tartalékból finanszírozott beruházások esetében igénybe vehetők-e egyéb kedvezmények, például a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye vagy a KKV-k hitelkamatához kapcsolódó adókedvezmény. A válasz igen, mivel a fejlesztési tartalék képzéséhez kapcsolódó adóalap-csökkentés időben elkülönül a beruházás megvalósulásának adóévétől, így nem sérül a Tao. tv. azon alapelve, amely szerint ugyanazon ténybeli alapon többféle kedvezmény nem alkalmazható.

Ha az adózó a fejlesztési tartalékot nem a Tao. tv. szerinti beruházásra használja fel, vagy a lekötés adóévét követő negyedik adóév végéig nem valósít meg beruházást, akkor a lekötés adóévében hatályos adómérték alkalmazásával az adót, valamint az ehhez kapcsolódó késedelmi pótlékot meg kell állapítania és meg kell fizetnie.

E kötelezettség teljesítésének határideje:

• nem megfelelő célra történő feloldás esetén a feloldást követő 30. nap,

• a négyéves határidő eredménytelen elteltének esetén a negyedik adóévet követő adóév első hónapjának utolsó napja.

 

II. KKV-k beruházási adóalap-kedvezménye

A fejlesztési tartalék mellett a beruházásokhoz kapcsolódó másik leggyakrabban alkalmazott adóalap-csökkentő tétel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában szabályozott kedvezmény. Ennek keretében az alábbi beruházások értéke alapján érvényesíthető adóalap-csökkentés:

• a korábban még használatba nem vett ingatlan, valamint a korábban még használatba nem vett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé sorolandó tárgyi eszköz üzembe helyezése érdekében az adóévben elszámolt beruházások értéke,

• az ingatlan bekerülési értékét növelő adóévi felújítás, bővítés, rendeltetésváltoztatás vagy átalakítás értéke,

• az immateriális javak között az adóévben állományba vett, korábban még használatba nem vett szoftvertermék felhasználási joga, illetve szellemi termék bekerülési értéke.

A „korábban még használatba nem vett” megfogalmazás teljesen új eszköz meglétét feltételezi, vagyis olyan eszközt, amelyet nemcsak az adózó, hanem más gazdálkodó sem vett korábban használatba. Ennek megfelelően például egy vásárolt telek nem felelhet meg e feltételnek, hiszen nehezen képzelhető el, hogy egy földterületet korábban senki ne használt volna. Ezzel szemben a telekre épített új irodaház már új tárgyi eszköznek minősülhet, amelyre – a törvényi feltételek fennállása esetén – alkalmazható az adóalap-kedvezmény.

A kedvezmény igénybevételének további feltételei a következők:

• az adózónak az adóév utolsó napján kis- és középvállalkozásnak kell minősülnie,

• az adózó valamennyi tagja (részvényese, üzletrész-tulajdonosa) az adóévi időszak teljes egészében az adózón kívül kizárólag magánszemély lehet, ideértve az MRP-t is.

Nem alkalmazható azonban az adóalap-csökkentés:

• az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ültetvény bekerülési értéke után,

• az ilyen ingatlan vagy ültetvény bekerülési értékét növelő felújítás, bővítés, rendeltetésváltoztatás vagy átalakítás értéke után,

• valamint a hibás teljesítés miatt a jótállási időn belül cserébe kapott tárgyi eszköz, szoftvertermék vagy szellemi termék bekerülési értéke után, ha a cserére visszaadott eszközre az adózó már igénybe vette a beruházási adóalap-kedvezményt.

Fontos hangsúlyozni, hogy e kedvezmény alkalmazása kifejezetten az adózó döntésén alapul. Erre a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontjában szereplő „ha igénybe kívánja venni a kedvezményt” fordulat utal. Ennek következtében kiemelt jelentősége van annak, hogy az adózó a kedvezményt az alapbevallásban érvényesítse. Amennyiben ezt elmulasztja, önellenőrzéssel utólag már nem pótolhatja.

Az adóalap-csökkentő tétel összege a beruházás értékével egyezik meg, felső korlátját pedig az adóévi adózás előtti nyereség jelenti. Ez azt jelenti, hogy a kedvezmény csak pozitív adózás előtti eredmény esetén vehető igénybe.

A fejlesztési tartaléktól eltérően e kedvezmény esetében már feltétel az eszköz üzembe helyezése, valamint annak meghatározott ideig történő üzemeltetése. A kapcsolódó „figyelési időszak” négy adóév. A szankcióval járó esetköröket a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés u) pontja határozza meg.

Az egyik ilyen eset, ha az adózó a beruházást vagy a szellemi terméket a kedvezmény igénybevételének adóévét követő negyedik adóév utolsó napjáig nem helyezi üzembe, illetve nem veszi használatba. Ilyenkor a negyedik adóévről készített bevallásban az eredetileg érvényesített kedvezmény kétszeresének megfelelő összegű adóalap-növelő tételt kell szerepeltetni. A növelési kötelezettség alól egyetlen esetben lehet mentesülni: ha az üzembe helyezés vagy használatbavétel elháríthatatlan külső ok miatt bekövetkező megrongálódás következtében maradt el.

Szintén adóalap-növelési kötelezettség keletkezik, ha a beruházást az adózó a figyelési időszakon belül ugyan üzembe helyezi, azonban azt az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé sorolja. Az ilyen esetben a növelő tételt az üzembe helyezés adóévében kell alkalmazni. Az Szt. 26. § (5) bekezdése szerint e kategóriába tartoznak azok a gépek, berendezések, felszerelések és járművek, amelyek a vállalkozás tevékenységét csak közvetetten szolgálják. Ide sorolhatók például az irodai és igazgatási berendezések, egyéb üzemi berendezések, valamint az üzemkörön kívüli eszközök.

Ugyancsak szankcióval jár, ha az eszközt vagy a szellemi terméket a forgóeszközök közé sorolják át. Az adóalap-növelő tételt abban az adóévben kell elszámolni, amikor az első üzemkörön kívüli használat vagy az átsorolás bekövetkezik. Ha azonban az átsorolás oka az eszköz elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódása, akkor növelő tételt nem kell alkalmazni.

Adóalap-növelési kötelezettség keletkezik akkor is, ha az adózó a beruházást, a szellemi terméket, vagy az ezek alapján üzembe helyezett tárgyi eszközt az adóalap-csökkentés adóévét követő negyedik adóév végéig elidegeníti. Elidegenítésnek minősül különösen az értékesítés, apportálás, térítés nélküli átadás vagy juttatásként történő átadás, valamint a pénzügyi lízing, részletfizetés vagy halasztott fizetés keretében átvett eszköz visszaadása a szerződés feltételeinek meghiúsulása miatt. Az adóalap-növelő tételt az elidegenítés adóévében kell elszámolni.

Ha a figyelési időszak alatt jótállási kötelezettség alapján a tárgyi eszköz vagy szellemi termék cseréjére kerül sor, az önmagában nem eredményez adóalap-növelési kötelezettséget. Ugyanakkor a jótállás keretében kapott csereeszköz esetében a figyelési időszak újraindul, vagyis a négy adóévet a csere miatt visszaadott eszköz eredeti üzembe helyezésének, illetve használatbavételének időpontjától kell számítani.

III. A célzott ingyenes juttatás elismert költségként történő kezelése

Abban az esetben, ha a juttatás megfelel a Tao. tv. szerinti adomány fogalmának, vagy olyan esetkörbe tartozik, amelyet a Tao. tv. kifejezett rendelkezés alapján elismert költségnek minősít, akkor az adózónál adóalap-növelési kötelezettség nem keletkezik.

Adományról – a további, törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén [lásd a Tao. tv. 4. § 1/a. pontját] – akkor beszélhetünk, ha a támogatás

• közhasznú szervezet részére, annak közhasznú tevékenységének támogatására,

• egyházi jogi személy részére, a törvényben meghatározott tevékenységének támogatására, vagy

• közérdekű kötelezettségvállalás céljára

kerül nyújtásra. Ezen túlmenően feltétel az is, hogy a kedvezményezett szervezet adományigazolást állítson ki.

A Tao. tv. külön rendelkezései alapján elismert költségnek minősül

• a felsőoktatási támogatási megállapodás alapján az adóévben felsőoktatási intézménynek, illetve annak fenntartójának nyújtott ingyenes juttatás,

• továbbá a közfeladatot ellátó közérdekű vagyonkezelő alapítvány (kekva) részére alapításkor vagy csatlakozáskor rendelt vagyon átadása következtében nyújtott ingyenes juttatás,

• valamint a visszafizetési kötelezettség nélkül nyújtott támogatás, juttatás, a térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, a térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke, továbbá az e juttatásokhoz kapcsolódóan ráfordításként elszámolt általános forgalmi adó.

E körbe azok az esetek is beletartoznak, amikor a kekva részére nem az alapító vagy a csatlakozó, hanem harmadik személy nyújt vagyont, juttatást, átadást vagy szolgáltatást, és ezt a harmadik személy által teljesített juttatást az alapító vagy csatlakozó a sajátjának ismeri el.

Azoknál a juttatásoknál, amelyek nem minősülnek adománynak, és nem tartoznak a fent felsorolt elismert költségkörbe sem, az adózónak – feltéve, hogy az átadás nem jogszabályon alapul, továbbá nem áruminta átadásáról vagy látvány-csapatsport támogatásról van szó – a költség elismertként való kezeléséhez be kell szereznie a juttatásban részesülő nyilatkozatát. Már itt indokolt rögzíteni, hogy ha a juttatás kedvezményezettje külföldi személy, akkor az adózónak minden esetben meg kell növelnie adóalapját a juttatás összegével, vagyis ilyen esetben a korrekció alóli mentesülés nyilatkozattal sem érhető el.

A nyilatkozatnak arra kell kiterjednie, hogy a juttatásban részesülő

• a juttatás adóévében azt bevételként számolta el az eredményében,

• adózás előtti eredménye, illetve adóalapja e bevétel figyelembevétele nélkül számítva nem válik negatívvá,

• valamint a bevételre jutó társasági adót megfizeti.

E körülményeket a társaságiadó-bevallás elkészítését követően, tehát már a tényleges adatok ismeretében újabb nyilatkozattal is igazolni kell. Ennek megfelelően ahhoz, hogy a juttatás a juttatónál elismert költségnek minősülhessen, két nyilatkozat szükséges.

Lehetőség van úgynevezett egyszerűsített nyilatkozat alkalmazására is azokban az esetekben, amikor a juttatásban részesülő nem végez vállalkozási tevékenységet. Ez jellemzően a közhasznú besorolással nem rendelkező civil szervezetek körében fordul elő. Ilyenkor a kedvezményezett arról nyilatkozik, hogy

• a juttatás adóévében vállalkozási tevékenységet nem végzett, vagy

• a támogatást nem vállalkozási tevékenységéhez kapta, vagy

• vállalkozási tevékenysége után adófizetési kötelezettsége nem keletkezik.

IV. A célzott ingyenes juttatáshoz kapcsolódó adóalap-kedvezmények

A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontja meghatározott juttatások esetében nemcsak a költségként történő elszámolást engedi meg, hanem ezen felül további adóalap-csökkentést is lehetővé tesz. A levonás mértéke a juttatás kedvezményezettjétől és jellegétől függően a juttatás értékének meghatározott százaléka lehet. Ennek alapján 20, 40, 50, illetve 300 százalékos kedvezményről beszélhetünk.

Az adóalap-csökkentés alkalmazásának adminisztratív feltétele, hogy a kedvezményezett e célból igazolást állítson ki. Ez alól kizárólag a Kárenyhítési Alap részére nyújtott támogatás jelent kivételt. A Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontja szerinti csökkentés összege együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény mértékéig terjedhet.

A csökkentésre jogosító támogatások köre és a kapcsolódó kedvezmény mértéke a kedvezményezett szervezet személyétől, valamint a juttatás jogcímétől függően alakul. Közhasznú szervezet – a közfeladatot ellátó közérdekű vagyonkezelő alapítvány kivételével – részére, annak közhasznú tevékenységének támogatására nyújtott juttatás esetén a kedvezmény mértéke a juttatás értékének 20 százaléka, tartós adományozási szerződés alapján nyújtott támogatás esetén pedig 40 százaléka. Mindkét esetben az igazolást a közhasznú szervezet állítja ki.

A HUN-REN Magyar Kutatási Hálózat részére önkéntesen nyújtott támogatás alapján a juttatás értékének 20 százalékával csökkenthető az adóalap, az ehhez szükséges igazolást pedig a HUN-REN állítja ki.

A Magyar Kármentő Alap, a Nemzeti Kulturális Alap, valamint a Kárenyhítési Alap részére önkéntesen nyújtott támogatás esetén a kedvezmény mértéke egyaránt a juttatás értékének 50 százaléka. A Magyar Kármentő Alap részére nyújtott támogatás esetén az igazolást a Magyar Kármentő Alap, a Nemzeti Kulturális Alap javára teljesített juttatás esetén pedig a Nemzeti Kulturális Alap állítja ki. A Kárenyhítési Alap részére adott támogatás sajátossága, hogy ebben az esetben igazolás kiállítására nincs szükség.

Amennyiben a kedvezményezett közfeladatot ellátó közérdekű vagyonkezelő alapítvány, úgy a közhasznú tevékenység támogatására nyújtott juttatás után a kedvezmény mértéke a juttatás értékének 20 százaléka, míg alapítói vagy csatlakozói vagyonrendelés esetén 40 százaléka. Az igazolást mindkét esetben a kekva állítja ki.

A felsőoktatási támogatási megállapodás alapján nyújtott támogatások esetében a kedvezmény mértéke attól függ, hogy ki az intézmény fenntartója. Ha a felsőoktatási intézmény fenntartója kekva vagy egyház, akkor az adóalap a juttatás értékének 300 százalékával csökkenthető, és az igazolást az egyetem vagy a fenntartó állítja ki. Ha viszont a fenntartó nem kekva és nem egyház, akkor a kedvezmény mértéke a juttatás értékének 50 százaléka, és az igazolást a felsőoktatási intézmény állítja ki.

E kedvezmények alkalmazása során általános korlát, hogy a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés z) pontja alapján érvényesített adóalap-csökkentés együttes összege nem haladhatja meg az adózás előtti eredmény összegét.