A számla kiállítással kapcsolatos legontosabb szabályokat az ÁFA törvény tartalmazza. Az egyik leggyakrabban előforduló – és egyben az egyik legnagyobb adókockázatot magába rejtő – probléma a számlán a teljesítési dátum szabályos meghatátorozása az úgynevezett „folyamatos teljesítésű” szolgáltatások esetében. Az ÁFA törvény ezt határozott időszaki elszámolásként nevezi meg, és erre vonatkozóan speciális szabályokat fogalmaz meg. A teljesítési dátum szabályszerű meghatároza azért is kiemelten fontos, mert az ÁFA azon időszakra vonatkozóan lesz a szolgáltató részéről befizetendő, illetve a vevő részéről pedig levonható, tehát a NAV egy esetleges vizsgálat során ezeket átminősítheti, és adóhiányt állapíthat meg.
A jogszabály az alábbiak szerint határozza meg a határozott időszaki elszámolásra vonatkozó előírásokat:
- Az általános szabály alapján a teljesítés időpontjának az elszámolással érintett időszak utolsó napja minősül.
- Abban az esetben, ha a számla kiállításának napja és a fizetés esedékességének időpontja megelőzi az elszámolási időszak végét, a teljesítés időpontjaként a számla kiállításának napját kell figyelembe venni.
- Amennyiben a fizetési határidő későbbi időpontra esik, mint az elszámolt időszak zárónapja, úgy a teljesítés időpontját a fizetési határidő határozza meg.
- Ha a fizetés esedékessége túllépi az elszámolt időszak utolsó napját követő hatvanadik napot, akkor a teljesítés időpontjaként a hatvanadik napot kell tekinteni.
A folyamatos teljesítés jogszabályi rendelkezés hatálya alá azok az ügyletek tartoznak, amelyek esetében az ellenszolgáltatás összege utólag, meghatározott időszakonként kerül megállapításra. Ezen esetekben a szerződés nem rögzíti az ellenérték követelhetőségét egy konkrét mennyiségi vagy minőségi teljesítéshez, hanem az utólagos elszámoláson alapuló fizetési kötelezettség az adott időszak lezárásához kapcsolódik. Ilyen lehet például a fuvarozási szolgáltatás, amely havonta történő elszámolás alapján kerül díjazásra, vagy a járműiparban megvalósuló beszállítás, szintén havi elszámolás szerint.
A szabályozás kötelezően alkalmazandó az átalánydíjas konstrukciókra is, így különösen az olyan esetekben, mint például az ingatlan bérbeadása, illetve a tanácsadási vagy könyvelési szolgáltatások nyújtása.
Az előírás vonatkozik azokra az esetekre is, amikor a felek időszakonkénti fizetésben állapodnak meg. Ebbe a körbe tartozhatnak többek között a lízingügyletek, valamint a különféle jogok átengedésére irányuló szerződések, amennyiben az ellenértéket az egyes időszakokra vonatkozóan határozzák meg.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal tájékoztatója hangsúlyozza, hogy a határozott időszaki elszámolás akkor is alkalmazható, ha az elszámolási időszak egyedi, tehát nem ismétlődő jellegű.
Például, ha egy építkezési projekt kapcsán olyan megállapodás jön létre a fuvarozóval, amely szerint két héten keresztül a fuvarozó a járművével rendelkezésre áll, és az eseti jelleggel felmerülő fuvarfeladatokat teljesíti, akkor az általános forgalmi adóról szóló törvény 58. §-ában foglalt szabályokat kell irányadónak tekinteni. Ha a két hetes időszak végén történik meg a fuvarfeladatok összesítése, akkor az ügyletre a határozott időszaki elszámolás szabályai alkalmazandók. Az új jogértelmezés várhatóan számos jogvitát fog előidézni az adóellenőrzési eljárások során.
Fontos hangsúlyozni, hogy a termék részletfizetéses értékesítésére a határozott időszaki elszámolás szabályai nem alkalmazhatók.
A teljesítés időpontja: a számla kiállításának napja
A számla kiállításának napja minősül teljesítési időpontnak abban az esetben, ha mind a számla kelte, mind a fizetés esedékessége az elszámolási időszak végét megelőző időpontra esik. Nem lényeges, hogy ezen időpontok pontosan milyen módon előzik meg az időszak utolsó napját – a lényeg csupán az, hogy megelőzzék azt. A dátumok eshetnek magára az elszámolási időszakra, vagy akár azt megelőző időszakra is. Tipikus példa erre a bérbeadási jogviszony, ahol a bérleti díjat a bérbeadó rendszerint már az időszak vége előtt érvényesíti a bérlővel szemben.
Fontos hangsúlyozni, hogy amennyiben a fizetési határidő egybeesik az elszámolt időszak utolsó napjával, vagy annál későbbi időpontra esik, akkor már nem tekinthető a számla kiállításának napja a teljesítési időpontnak.
A teljesítési időpont: a fizetési határidő
Attól függetlenül, hogy a számlát az elszámolt időszak utolsó napjához képest mikor állítjuk ki, amennyiben a fizetési határidő az időszak végét követi, a teljesítés időpontját a fizetési határidő határozza meg. Ilyen eset gyakran előfordul ipari beszállítók esetében, amikor az időszak végén történik meg a teljesítések összesítése, és ezt követően kerül sor a fizetési kötelezettség megállapítására. A bérbeadási szerződések, valamint bizonyos átalánydíjas megállapodások kivételével a legtöbb ügylet esetében a teljesítés időpontját a fizetési határidő jelöli ki. Másként fogalmazva: ha a teljesítés tényleges mérésére csak az elszámolási időszakot követően kerül sor, akkor gyakorlatilag a korábbi és az új szabályozás értelmében is a fizetési határidő tekintendő a teljesítés napjának.
A teljesítés időpontja: az elszámolt időszakot követő 60. nap
Ha a vevő olyan szerződést köt, amely az elszámolási időszak végét követő 60. napnál hosszabb fizetési határidőt biztosít számára, akkor a teljesítési időpont az időszak utolsó napját követő hatvanadik napban kerül meghatározásra. Ez a megoldás leginkább a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre jellemző, mivel az azonos gazdasági érdekkörbe tartozó felek számára természetes lehet a hosszabb fizetési határidő alkalmazása. Hasonló módon előfordulhat olyan beszállítási konstrukciók esetén is, ahol a megrendelő nagy gazdasági súllyal bír, és ennek következtében képes hosszú fizetési határidőt érvényesíteni beszállítójával szemben.
Kiemelendő a Polgári Törvénykönyv 6:130. § (4) bekezdése, amely szerint vállalkozások közötti szerződések esetén, amennyiben egy szerződési feltétel a pénzügyi teljesítés határidejét – a törvényben meghatározott (1) és (2) bekezdésben rögzített – hatvan napos intervallumot túllépve, egyoldalúan és indokolatlanul, a jogosult kárára állapítja meg, akkor azt az ellenkező bizonyításáig tisztességtelen kikötésnek kell tekinteni, figyelemmel a jóhiszeműség és tisztesség követelményére.
A teljesítési időpont: az elszámolt időszak utolsó napja
A teljesítés időpontja az elszámolt időszak zárónapja abban az esetben, ha a fizetési határidő pontosan erre a napra esik. Ez az eset a jogszabály általános szabályként került megfogalmazásra, ugyanakkor gyakorlati jelentősége elenyésző, mivel a konkrét alkalmazása rendkívül ritka, így szinte értelmezhetetlen „főszabályként” való kezelése.
Mit jelent az elszámolt időszak és annak utolsó napja?
Az elszámolt időszak fogalma egyértelműen meghatározható azokban az esetekben, amikor a felek egy meghatározott időintervallum alatt teljesített szolgáltatás vagy teljesítmény alapján számolnak el egymással, és ezen időszak eredménye alapján kerül sor az ellenszolgáltatás érvényesítésére. Például, ha a könyvelési szolgáltatás díja egy adott naptári hónapra vonatkozik, akkor ebben az esetben az elszámolt időszak maga a naptári hónap. Ha azonban a könyvelési díj egy adott hónap 20. napjától a következő hónap 20. napjáig terjedő időszakot ölel fel, úgy az elszámolt időszak utolsó napjaként a tárgyhó 20. napját kell tekinteni. Hasonlóképpen, bérleti jogviszony esetén a használati díjhoz kapcsolódó elszámolt időszak meghatározása szintén egyértelműen történik az adott időtartam alapján.
Abban az esetben, amikor a felek nem határozott időszaki elszámolásban, hanem csupán időszakonként történő díjfizetésben állapodnak meg, az elszámolt időszak utolsó napját a szerződésben rögzített havi fizetési határidő jelenti. Például lízingdíj fizetése esetén az elszámolt időszak utolsó napja az a konkrét nap, amelyet a felek a szerződésben havi esedékességként meghatároztak. Ebben az esetben tehát a fizetési határidő és az elszámolt időszak utolsó napja megegyezik, így a teljesítés időpontja minden esetben ez a naptári nap lesz.
Olyan ügyletek esetében, amelyek főszolgáltatást és ahhoz kapcsolódó mellékszolgáltatást is tartalmaznak, a mellékszolgáltatásért járó díj mindig a főszolgáltatás teljesítési időpontjához igazodik, akkor is, ha a mellékszolgáltatás egy eltérő időszakra vonatkozik. Például, ha a márciusi bérleti díjjal egyidejűleg kerül számlázásra a januári hónapra eső rezsiköltség, akkor mindkét díjtételt úgy kell kezelni, mintha azok a márciusi elszámolási időszakhoz tartoznának. Fontos megjegyezni, hogy a későbbiekben külön szó esik majd arról, hogy amennyiben a rezsiköltség és a bérleti díj külön számlán kerül érvényesítésre, úgy a rezsiköltség esetében az elszámolt időszakot ettől eltérő módon kell meghatározni.
Előleg
A korábbi szabályozás alapján a határozott időszaki elszámolás keretében az előleg, mint adózási esemény, nem volt értelmezhető. Az új rendelkezések összetettségéből fakadóan azonban bizonyos esetekben figyelemmel kell lennünk az előleg, mint önálló adófizetési kötelezettséget keletkeztető pont megjelenésére. Abban az esetben ugyanis, ha az ellenszolgáltatást a szerződés alapján korábban fizetik meg, mint ahogyan az adott ügylet az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint teljesítettnek minősülne, akkor az összeg átvételekor a teljesítésre kötelezett adófizetési kötelezettsége keletkezik.
Ha a felek szerződésben úgy állapodnak meg, hogy a fizetési határidő megelőzi az elszámolt időszak zárónapját, akkor logikusan a számlát is a fizetési határidő előtt kell kiállítani, és így a teljesítési időpont a számla kiállításának napja lesz. Amennyiben a számla a fizetési határidőig nem kerül kiállításra – például mulasztás következtében –, és a fizetés a szerződésben meghatározott határidő szerint megtörténik, akkor a teljesítés időpontját megelőzően megtörtént kifizetés előlegként kezelendő. Az előleg minősítést az indokolja, hogy a tényleges pénzmozgás a teljesítés időpontját megelőzően történik egy szerződéses kötelezettség alapján. A teljesítési időpont ilyenkor vagy a számla kiállításának napja, vagy – amennyiben a számla később kerül kiállításra – az elszámolt időszak utolsó napja.
Például, ha a március hónapra vonatkozó bérleti díj fizetési határideje március 5., és a bérlő ezen a napon meg is fizeti az összeget, azonban a számlát a bérbeadó csak március 20-án állítja ki, akkor március 5-ére vonatkozóan előlegszámlát kell kiállítani. Ezt követően szükséges egy végszámla kibocsátása is, amelyen a teljesítési időpont március 20-a lesz – ez a gyakorlat a könyvelés szempontjából sajátos és nehezen átlátható helyzetet eredményezhet.
Abban az esetben, ha a számlát április 15-én állítják ki, az előlegszámla teljesítési időpontja továbbra is az összeg átvételének napja (azaz március 5.) lesz, míg a végszámla teljesítési időpontja az elszámolt időszak utolsó napja, azaz március 31. Amikor az előlegszámla kiállításra kerül, a számla „Teljesítési időpont” rovatába az előleg átvételének dátumát kell beírni. Ugyanakkor, ha azt szeretnénk, hogy ne legyen szükség külön végszámla kibocsátására, akkor az előlegszámlán célszerű a végső teljesítési időpontot is feltüntetni, és megjegyzésként egyértelműen jelezni, hogy a számla egyben végszámlának is minősül.
Az előlegként történő minősítés alkalmazhatósága elkerülhető a szerződés megfelelő megfogalmazásával. Amennyiben a szerződés úgy rendelkezik, hogy a bérleti díj a számla kézhezvételét követően, vagy egy adott időpontban, illetve egy adott időponthoz viszonyítva válik esedékessé, akkor a számla kiállításának elmaradása esetén sem tekinthető az előzetesen teljesített fizetés előlegnek. Ebben az esetben ugyanis a fizetés nem szerződésen alapuló kötelezettséget teljesít, így nem előlegnek minősül, hanem egyszerűen előzetes teljesítésnek, amely azonban nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget. Az előre fizetés ilyen módon nem jelent adóztatási eseményt.